銷售地下車位的使用權(quán)如何納稅

 A房地產(chǎn)開發(fā)轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)，與業(yè)主簽定《地下車位使用合同》，合同中明確約定:“該車位的使用期限為二十年……使用期限屆滿，甲方同意將該車位繼續(xù)無償提供給乙方使用至XX年XX月XX日（與土地使用權(quán)期限一致）。該合同實質(zhì)是將標的物的所有權(quán)進行性轉(zhuǎn)讓，不存在使用期限的問題。同時合同約定，車位價為一次性支付，價格在10~20萬元左右，與有產(chǎn)權(quán)的地下位銷售價格相當。購賣方擁有車位的使用權(quán)、處置權(quán)，可以出租、轉(zhuǎn)讓，不受房地產(chǎn)公司的管理、控制。A房地產(chǎn)公司銷售地下車位使用權(quán)應當如何納稅？

??1增值稅

      營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品應繳納增值稅，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1附《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定：“銷售不動產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務活動。不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物。構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅?！庇邢蕻a(chǎn)權(quán)房是房屋所有人在購買公房中按照房改政策以標準價購買的住房或建房過程中得到了政府或企業(yè)補貼，房屋所有人享有完全的占有權(quán)、使用權(quán)和有限的處分權(quán)、收益權(quán)。所謂使用權(quán)房是指不能辦理房產(chǎn)證，但合法使用土地而又經(jīng)規(guī)劃部門許可的在建和已建樓房，通稱使用權(quán)房。所以，增值稅對按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收增值稅，并非不動產(chǎn)一定要發(fā)生產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，對于轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的，也視同銷售不動產(chǎn)，按照銷售不動產(chǎn)稅目繳納增值增值稅。但何謂使用權(quán)？湖北省國家稅務局規(guī)定：納稅人將無產(chǎn)權(quán)的停車位、地下室、架空層和人防工程等房地產(chǎn)對外出租時，所簽訂租賃合同約定租期為20年(含)以上,并一次性收取租金的，按轉(zhuǎn)讓建筑物使用權(quán)，依銷售不動產(chǎn)的規(guī)定征收增值稅；否則，按不動產(chǎn)租賃征收增值稅。對于增值稅來說，不論是按銷售不動產(chǎn)，還是按照不動產(chǎn)租賃，其在增值稅稅負上是一樣的，銷售不動產(chǎn)稅率為11%，不動產(chǎn)租賃的稅率也同樣是11%。并且使用簡易計稅的，征收率也同樣都是5%。

2土地增值稅

      根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定，土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第二項的規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用?！钡趯嶋H操作中，各地口徑不一，以湖北省為例：《湖北省地方稅務局關(guān)于印發(fā)〈湖北省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法〉的通知》(鄂地稅發(fā)〔2008〕207號)規(guī)定：“對于停車場(車庫)，僅轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或出租使用期限與建造商品房同等期限的，應按規(guī)定計算收入，并準予扣除合理計算分攤的相關(guān)成本、費用?！钡逗笔〉胤蕉悇站株P(guān)于財產(chǎn)行為稅若干政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)〔2014〕63號）重新明確：納入整體項目規(guī)劃的其他類型的地下建筑物，包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租，以及未取得產(chǎn)權(quán)銷售許可與業(yè)主簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或簽訂有限年度的使用權(quán)合同的，因其產(chǎn)權(quán)未發(fā)生實際轉(zhuǎn)移，故不屬于土地增值稅征稅范圍。但在實務中，仍有省份將轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)視同銷售計算繳納增值稅。如：《廣西壯族自治區(qū)地方稅務局關(guān)于遏制房價過快上漲、優(yōu)化房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)、助推房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康、發(fā)展稅收政策的公告》（廣西地稅公告2013年第2號）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售車庫（位），并與買受人簽訂車庫（位）銷售合同的，不論是否取得產(chǎn)權(quán)證明，均按銷售不動產(chǎn)征稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與買受人簽訂車庫（位）長期或無期限使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同價款相當于同一小區(qū)或同一地段的車庫（位）銷售價格的，應視同銷售，按銷售不動產(chǎn)征稅。

      應當注意：地下停車位的成本費用分攤應當區(qū)分情況。以湖北省為例，鄂地稅發(fā)〔2014〕63號規(guī)定：利用地下人防作為停車位，除土地成本以外的其他成本和費用(以下簡稱建安成本)，根據(jù)不同情況按以下方式進行稅務處理:(一)地下人防設施實際建安成本按公共配套設施處理，列入項目公攤成本進行扣除。(二)除地下人防設施外的其他地下建筑物，納入整體項目建設規(guī)劃并取得產(chǎn)權(quán)銷售許可(即購買人可辦理土地使用證和房產(chǎn)證)的，此類地下建筑物按“非住宅類房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品”有關(guān)規(guī)定處理，即已銷售部分應分攤的建安成本可據(jù)實列入扣除項目。(三)納入整體項目規(guī)劃的其他類型的地下建筑物，包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租，以及未取得產(chǎn)權(quán)銷售許可與業(yè)主簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或簽訂有限年度的使用權(quán)合同的，因其產(chǎn)權(quán)未發(fā)生實際轉(zhuǎn)移，故不屬于土地增值稅征稅范圍，其對應的土地成本及建安成本不允許列入土地增值稅扣除項目。(四)未納入項目規(guī)劃但隨同項目同時建設的地下建筑物，視同單獨建造的地下建筑物，獨立核算，不列入本項目土地增值稅清算。發(fā)生銷售的，單獨申報清算土地增值稅。(五)地下建筑物成本費用應單獨進行核算，對于確實無法進行單獨核算的，可按整體項目單位面積平均成本費用計算。

3企業(yè)所得稅

      《企業(yè)會計準則第14號-收入（2006）》（財會〔2006〕3號）第二條規(guī)定:“收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。本準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入?！弊尪少Y產(chǎn)使用權(quán)的使用費收入主要是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的使用權(quán)形成的使用費收入。出租固定資產(chǎn)取得的租金、進行債權(quán)投資收取的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利等，也構(gòu)成讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費收入。轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)范疇。根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費收入，在一次性收取使用費的情況下，且提供后續(xù)服務的,應在合同或協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入。

      在企業(yè)所得稅上，《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝 物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。但針對企業(yè)一次性收取數(shù)年房屋租金的特殊性，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）的規(guī)定：企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

      對地下車位的扣除上，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31 號）第三十三條的規(guī)定，企業(yè)利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。因為地下停車場不分攤成本費用，所以，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)收入沒有與之相匹配的折舊費。這一點與土地增值稅成本費用的分攤是存在差異的。

4房產(chǎn)稅

      《國家稅務總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定 :“鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”所以，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的商品房，不論房產(chǎn)閑置多少年均不征收房產(chǎn)稅。但一旦將開發(fā)的商品房在售出前使用或出租、出借的，則應當繳納房產(chǎn)稅。對于地下建筑物，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財稅〔2005〕181號）的規(guī)定，征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設施等，均應當依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)，實質(zhì)上是一種租賃關(guān)系，是開發(fā)商將車位在一定的時間范圍內(nèi)供給購買者使用。所以，購買者所交的費用，實質(zhì)上是相應車位的租金。因此，轉(zhuǎn)讓地下停車位（包括地下人防）使用權(quán)取得的租賃收入，應當從租計算繳納房產(chǎn)稅。

      根據(jù)房產(chǎn)稅規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政政府規(guī)定。根據(jù)《湖北省地方稅務局關(guān)于明確財產(chǎn)行為稅若干具體政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)〔2010〕176號）規(guī)定，對于一次性預收取的房屋租金收入，不能按照租賃期分攤繳納房產(chǎn)稅，須以一次性收取的全額租金為計稅依據(jù)計征房產(chǎn)稅。

5契稅

      《財政部、國家稅務總局關(guān)于房屋 附屬設施有關(guān)契稅政策的批復》(財稅〔2004〕126號)規(guī)定:“對于承受與房屋相關(guān)的附屬設施(包括停車位、汽車庫、自行車庫、頂層閣樓及儲藏室)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅；對于不涉及土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動的，不征收契稅?！庇捎谑茏尩叵萝囄皇褂脵?quán)不涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，所以不需繳納契稅。

6印花稅

      《印花稅暫行條例》的印花稅稅目表中規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)包括財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標專用、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，按所載金額萬分之五來貼花?！队』ǘ悤盒袟l例實施細則》第五條規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)?！秶叶悇湛偩株P(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）規(guī)定：“財產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)，并不發(fā)生產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，因為，轉(zhuǎn)讓地下車位使用權(quán)應當按照租賃合同金額的千分之一繳納印花稅。

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